Изменения в План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцию по его применению, вносимые приказом Минфина России № 227н (далее – Приказ № 227н) давно ожидаемы. Новации обусловлены необходимостью приведения Плана счетов и Инструкции, утв. приказом Минфина России № 174н (далее – Инструкция № 174н), в соответствие с Единым планом счетов и положениями Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России (далее – Инструкция № 157н), новыми положениями бюджетного законодательства в части структуры бюджетной классификации, изменениями в порядке формирования бухгалтерской отчетности.
Нововведения должны применяться в целях формирования учетной политики и показателей учета (за исключением требований по формированию 1-4 разрядов номера счета).
Одно из значимых изменений – из Инструкции № 174н удалены почти все упоминания о порядке применения первичных учетных документов в целях отражения в учете хозяйственных операций.
Вносимые в Инструкцию № 174н дополнения и корректировки в большинстве своем подобны изменениям, внесенным ранее в Инструкцию № 162н приказами Минфина № 127н и № 184н. На очереди изменения в План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкцию по его применению (далее – Инструкция № 183н) – с Приказом Минфина № 228н можно ознакомиться на официальном сайте Минфина России. Предстоящие изменения в Инструкцию № 183н в большинстве подобны изменениям в Инструкцию № 174н.
Инструкция № 174н и больше не регулирует порядок применения первичных документов в качестве основания для отражения фактов хозяйственной жизни. Положения Инструкций в части первичных учетных документов применяются в соответствии с учетной политикой субъекта учета и положениями приказа Минфина России № 52н. У ревизоров теперь не будет поводов для квалификации нарушений по формальному признаку – отсутствию упоминания о том или ином документе применительно к отражению определенного факта хозяйственной жизни.
Одним из ключевых нововведений, внесенных в Инструкцию № 174н, является правило формирования рабочего плана счетов в отношении структуры счета (п. 3.2 Приказа № 227н).
Уже в текущем году установлено требование об обязательном включении бюджетными учреждениями в 15-17 разряды номеров соответствующих счетов кодов:
• вида расходов;
• аналитической группы подвида доходов;
• аналитической группы вида источников финансирования дефицитов.
В 1-4 разрядах номера счета обязательно должны отражаться аналитический код вида функции, услуги (работы) учреждения, соответствующий кодам раздела и подраздела расходов бюджета (см. также п. 21.1 Инструкции № 157н).
Порядок формирования 5-14 разрядов номера счета бюджетные (автономные) учреждения могут установить в своей учетной политике. В частности, можно задействовать коды целевых статей расходов. Если же учетной политикой вопрос о формировании 5-14 разрядов номера счета не урегулирован, то в этих разрядах необходимо указывать нули.
Урегулирован порядок формирования входящих остатков по счетам нефинансовых активов, за исключением счетов 0 106 00 000 и 0 107 00 000, – на начало года в 5-17 разрядах указываются нули.
Кроме того, особые правила предусмотрены для счетов 0 204 00 000, 0 401 30 000, 0 401 20 270. Всегда указываются нули:
• в 1-14 разрядах номерах счетов счета 0 204 00 000 «Финансовые вложения»;
• в 1-17 разрядах номера счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;
• в 5-17 разрядах номеров счетов счета 0 401 20 270 «Расходы по операциям с активами».
В основном связаны с их приведением в соответствие с Единым планом счетов, утвержденным приказом Минфина России № 157н (п.п. 2.1-2.24 Приказа № 227н). Скорректированы названия многих счетов, соответствующие корректировки внесены в положения Инструкции № 174н.
План счетов дополнен новыми аналитическими счетами, в том числе:
• 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)»;
• 30 «Расчеты по исполнению денежных обязательств через третьих лиц»;
• 31 «Акции по номинальной стоимости». Приказом Минфина России № 16н «О внесении изменении в приказ Министерства финансов Российской Федерации № 157н» (приказ находится на регистрации в Минюсте России) предусмотрено введение нового забалансового счета 40 «Активы в управляющих компаниях», предназначенного для учета активов, находящихся в доверительном управлении в управляющих компаниях, отраженных на счете 0 204 51 000 «Активы в управляющих компаниях»;
• по порядку отражения в учете увеличения первоначальной стоимости основных средств в результате достройки, модернизации, реконструкции;
• по оприходованию неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации;
• по принятию к учету основных средств, поступивших в порядке возмещения в натуральной форме ущерба, причиненного виновным лицом. Принятие к учету нефинансовых активов в рамках движения между головным учреждением и (или) обособленными подразделениями теперь не ограничено кодом вида деятельности «4».
Инструкция № 174н дополнена проводками для отражения в учете перемещения нефинансовых активов между группами и (или) видами имущества, а также движения нефинансовых активов (основных средств, материальных запасов) при разукомплектации и частичной ликвидации объектов учета. В этих случаях соответствующие счета учета нефинансовых активов корреспондируют со счетом 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» (см., например, пп. «л» п. 3.3, пп. «ж» п. 3.5, пп. «б» п. 3.15, п. 3.20, пп. «в» п. 3.21 Приказа № 227н). А вот основные средства, полученные по результатам НИОКР, и материальные запасы, остающиеся в распоряжении учреждения для хозяйственных нужд по результатам проведения ремонтных работ, отражаются с применением счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» (пп. «к» п. 3.3, пп. «ж» п. 3.19 Приказа № 227н).
Получение земельных участков на праве постоянного (бессрочного) пользования, в том числе расположенных под объектами недвижимости, отражается по дебету счета 4 103 11 000 «Земля – недвижимое имущество учреждения» и кредиту счета 4 401 10 180 «Прочие доходы» (п. 3.10 Приказа №227н, п. 20 Инструкции № 174н).
В п. 12 Инструкции № 174н теперь предусмотрена возможность списания инвентарного объекта с балансового учета по иным основаниям, в том числе по причине физического, морального износа объекта учета. Установлено, что при принятии решения о списании объектов учета, пришедших в негодность, или по иным основаниям, выбывшее из эксплуатации имущество отражается на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» до момента его демонтажа и (или) утилизации (пп. «б» п. 3.5 Приказа № 227н).
Также добавлены проводки по признанию расходами текущего финансового года произведенных капитальных вложений в объекты основных средств, нематериальных активов, которые не были созданы (не признаны активами) при наличии решения о прекращении реализации инвестиционного проекта, в рамках которого осуществлялись капитальные вложения (п. 3.29 Приказа № 227н).
Новой редакцией п. 146 Инструкции № 174н урегулировано, что при приобретении (создании) нефинансовых активов за счет средств, полученных более чем по одному виду деятельности (финансового обеспечения), суммы вложений, сформированные на счете 0 106 00 000, переводятся с кодов вида деятельности «2», «5» и «6» на код вида деятельности «4». Отражение операций по переводу нефинансовых активов с одного кода вида деятельности на другой осуществляется с использованием счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами» (п. 3.83 Приказа № 227н).
Кроме того, Инструкция № 174н дополнена проводками по выбытию (перемещению) и оприходованию материальных запасов в различных ситуациях, в том числе при (п. 3.21 Приказа № 227н):
• передаче спецоборудования со склада в научное подразделение для выполнения НИОКР по договору;
• передаче материальных запасов работникам (сотрудникам) учреждения в личное пользование для выполнения ими служебных (должностных) обязанностей;
• переводе молодняка животных в основное стадо;
• оприходовании материальных запасов, образовавшихся в результате принятия уполномоченным органом решения о реализации, безвозмездной передаче выбывшего из эксплуатации движимого имущества.
В новой редакции изложены положения по формированию затрат на изготовление готовой продукции, учету готовой продукции, уточнен и дополнен порядок учета торговой наценки при выявлении недостач, нанесении ущерба имуществу, в том числе вследствие стихийных бедствий (п. п. 3.22 Приказа № 227н).
Также теперь положениями п. 67 Инструкции № 174н предусматривается, что накопленные на счете 4 109 60 000 суммы фактической себестоимости оказанных учреждением услуг (выполненных работ) в рамках исполнения государственного (муниципального) задания списываются на финансовый результат по доходам (в дебет счета 0 401 10 100). Новации п. 66 Инструкции № 174н предусматривают отнесение нераспределяемых общехозяйственных расходов, издержек обращения в уменьшение соответствующего дохода (п. п. 3.35, 3.36 Приказа № 227н).
Вместе с тем в п. 153 Инструкции № 174н по-прежнему предусмотрена возможность списания фактической себестоимости выполненных работ (оказанных услуг), общехозяйственных расходов и издержек обращения на счет 0 401 20 200. Поэтому отнесение затрат в уменьшение соответствующих доходов желательно урегулировать в учетной политике.
Доходы государственных (муниципальных) учреждений от поступлений субсидий на финобеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания отражаются по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» (Раздел V Указаний № 65н). Поэтому внесены правки в п. 72 Инструкции № 174н, которыми предусмотрен учет поступления субсидий на выполнения государственного (муниципального) задания на счете 4 205 31 660 . Также и поступления денежных средств учреждениям, осуществляющим медицинскую деятельность по программе ОМС, отражаются в корреспонденции со счетом 7 205 31 660 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг» (подпункты «а», «б» п. 3.39 Приказа № 227н). Иные субсидии по-прежнему учитываются по статье 180 «Прочие доходы» и отражаются на соответствующих аналитических счетах счета 0 205 80 000 «Расчеты по прочим доходам». Соответствующие изменения претерпели и положения Инструкций в отношении операций по начислению доходов (п. 3.53 Приказа № 227н).
Приказом № 227н дополнены корреспонденции по отражению доходов, в том числе доходов будущих периодов при начислении (пп. «и» п. 3.53):
• задолженности заказчиков в соответствии с долгосрочными договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг;
• задолженности покупателей по договору реализации имущества, предусматривающему рассрочку платежа, с переходом права собственности (права оперативного управления) на объект после завершения расчетов;
• доходов в форме грантов, субсидий, в том числе на иные цели, по соглашениям о предоставлении субсидий (грантов) в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным).
Прием оплаты услуг (товаров, работ), иных платежей с использованием платежной карты получателя услуг (товаров, работ) через платежный терминал, установленный в учреждении.
Прием возврата дебиторской задолженности с использованием платежной карты через платежный терминал, установленный в учреждении.
Поступление (зачисление) на лицевой счет учреждения сумм, инкассированных наличных денег, а также сумм, внесенных с использованием расчетных (дебетовых) карт через банкомат.
Поступление (зачисление) денежных средств на балансовый счет № 40116 «Средства для выплаты наличных денег и осуществления расчетов по отдельным операциям» из кассы учреждения при условии их зачисления на счет в операционный день, отличный от дня перечисления из кассы.
Поступление в кассу учреждения наличных денежных средств, полученных с использованием банковской карты через банкомат (на основании чека банкомата).
Получение подотчетным лицом наличных денежных средств с использованием карт, выданных органом Федерального казначейства через банкомат, а также оплата подотчетным лицом за приобретенные товары (работы, услуги) с использованием карт через электронный терминал.
Перечисление денежных средств на счет органа, организующего кассовое обслуживание, открытый в кредитной организации для осуществления операций по обеспечению денежными средствами с использованием карт.
Кроме того, определено, что оприходование неучтенных денежных средств, выявленных в результате инвентаризации, отражается по дебету счета 0 201 34 000 «Касса» и кредиту счета 0 401 10 180 «Прочие доходы» (пп. «в» п. 3.49 Приказа № 227н).
Уточнен порядок списания с балансового учета дебиторской (кредиторской) задолженности, в частности, учитываемой на счете 0 205 00 000 «Расчеты по доходам» (пп. «б» п. 3.54 Приказа № 227н).
Дополнения и корректировки коснулись и порядка отражения операций с денежными средствами во временном распоряжении, в том числе в иностранной валюте (п.п. 3.47, 3.48 Приказа № 227н).
Отражение суммы ущерба:
• по суммам задолженности работников учреждения по излишне выплаченным им суммам оплаты труда (не удержанным из заработной платы), в случае оспаривания работником оснований и размеров удержаний;
• в сумме задолженности бывшего работника перед учреждением за неотработанные дни отпуска при его увольнении;
• по суммам задолженности перед учреждением, подлежащие возмещению по решению суда в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата государственной пошлины, судебных издержек).
Начисление задолженности в сумме требований по компенсации расходов учреждения получателями авансовых платежей, подотчетных сумм:
• ущерба в виде начисленных процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате, либо необоснованного получения или сбережения;
• задолженности по возмещению ущерба имуществу в соответствии с законодательством РФ при возникновении страховых случаев;
• задолженности по штрафам, пеням, неустойкам, начисленным за нарушение условий договоров на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг.
Предусмотрены проводки для отражения в учете уменьшения расчетов с дебиторами по аналитическим счетам счета 2 205 00 000, а также по счету 2 209 40 000 в корреспонденции с соответствующими аналитическими счетами счета 2 302 00 000 прекращением встречного требования зачетом (пп. «в» п. 3.54, пп. «г» п. 3.64 Приказа № 227н).
В новой редакции изложены и дополнены положения п.п. 112, 113 Инструкции № 174н по отражению операций на аналитических счетах счета 0 210 10 000 «Расчеты по налоговым вычетам по НДС» (п.п. 3.67, 3.68 Приказа № 227н).
Также приведены в соответствие с применяемой методологией учета положения по учету расчетов бюджетных учреждений с органом власти, осуществляющим в их отношении функции и полномочия учредителя, отражаемых на счете 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» (п. 116 Инструкции № 174н, п. 3.70 Приказа № 227н).
Бюджетная сфера:
• Бухгалтерский учет операций со средствами субсидий на выполнение госзадания;
• Денежные средства госучреждения в пути. Счет 201 03;
• Учет расчетов госучреждения по ущербу и иным доходам. Счет 209 00;
• Расчеты госучреждения с финансовым органом по наличным денежным средствам. Счет 210 03;
• Расчеты бюджетного (автономного) учреждения с учредителем. Счет 210 06.
Наиболее значимые изменения коснулись счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами». Инструкция № 174н дополнена корреспонденциями по счету 0 304 06 000 для отражения в учете операций, осуществляемых в рамках различных видов деятельности (финансового обеспечения). Раньше этот порядок регулировался на уровне писем Минфина России и Федерального казначейства. В частности, с применением счета 3 304 06 000 может отражаться удержание суммы удовлетворения требования учреждений при нарушении условий договора (контракта) из поступивших сумм задатков и залогов, в том числе в обеспечение заявок на участие в конкурсе.
Предусмотрено использование счета 0 304 06 000 для учета уменьшение задолженности (п.п. 3.83, 3.84 Приказа № 227н):
• подотчетного лица по возврату неиспользованных им денежных средств (денежных документов) на сумму удержаний, произведенных из заработной платы (иных доходов), по иному виду финансового обеспечения (деятельности);
• виновного лица по ущербу на сумму удержаний, произведенных из заработной платы, стипендии и иных доходов, по иному виду финансового обеспечения (деятельности).
Применение счета 0 304 06 000 предусмотрено при исполнении дебиторской задолженности, учтенной на счетах 0 205 00 000 «Расчеты по доходам», 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам», 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 0 207 00 000 «Расчеты по кредитам, займам (ссудам)», 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», по доходам (выплатам) за счет иного финансового источника, в том числе зачетом встречных требований (удержаний). Также счет 0 304 06 000 используется для принятие к учету нефинансовых, финансовых активов (за исключением безналичных денежных средств), расчетов по обязательствам, финансового результата учреждения по передаточному акту (разделительному балансу) при реорганизации путем слияния, присоединения, разделения, выделения.
Установлены новые правила, регулирующие порядок по закрытию расчетов на счете 0 304 06 000 при завершении финансового года (пп. «в» п. 3.90 Приказа № 227н).
Приказом № 227н скорректированы, расширены и дополнены корреспонденции по аналитическим счетам счета 0 401 00 000 «Финансовый результат».
Для счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» теперь предусмотрена корреспонденция со счетом 0 109 00 200 (пп. «б» п. 3.93 Приказа № 227н).
Главным нововведением является установление порядка учета по вновь введенному в План счетов бухгалтерского учета для бюджетных учреждений счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» (п. 3.95 Приказа № 227н), а также отражения соответствующих записей по счету 0 502 09 000 «Отложенные обязательства».
Ранее пример детализации плана счетов и бухгалтерские записи по счету 0 401 60 000 были приведены соответственно в Приложении 1 и Приложении 2 к письму Минфина России № 02-07-07/28998, бухгалтерские записи по отражению в учете операций с отложенными обязательствами – в письме Минфина России № 02-07-07/19450 и Приложении 3 к данному письму. Вместе с тем порядок начисления резервов следует установить в учетной политике (см. также п. 5 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России № 02-07-07/66918).
Бюджетная сфера:
• Резервы предстоящих расходов в госучреждении. Счет 401 60;
• Резерв на оплату отпусков в госучреждении;
• Резерв под обязательства, по которым в госучреждении отсутствуют первичные документы.
Почти все положения этого раздела претерпели более или менее существенные изменения. В связи с введением новых счетов и расширением аналитики по счетам санкционирования расходов в Раздел 5 Инструкции № 174н внесены корректировки и дополнения, которыми предусмотрен порядок учета, в частности, по счетам 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства», 0 502 09 000 «Отложенные обязательства», 0 504 00 000 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения» и 0 507 00 000 «Утвержденный объем финансового обеспечения».
