Близится окончание текущего финансового года, а следовательно, не за горами сдача годового отчета. В преддверии отчетной поры необходимо провести инвентаризацию активов и обязательств учреждения. В консультации на практических примерах рассмотрим отражение результатов данного контрольного мероприятия – излишков и недостач.
В соответствии с п. 1, 2 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ активы и обязательства подлежат инвентаризации с целью выявления фактического наличия соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Минфин вПисьме от 15.07.2014 № 02-06-10/34544 указал, что о достоверности представленной отчетности можно судить, только если проведена инвентаризация. Аналогичные разъяснения в части обязательности проведения контрольных мероприятий в конце года были представлены финансовым ведомством и в более ранних письмах – от 03.10.2013 № 02-06-10/41147, от 30.12.2013 № 02-06-010/58448.
Акцентируем внимание на основных моментах контрольного мероприятия. Общие правила его проведения регламентированы в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (далее – Методические указания). Отметим, что финансовым ведомством подготовлены изменения в Инструкцию № 157н (Приказ от 29.08.2014 № 89н). С учетом новых поправок порядок ведения инвентаризации следует закрепить в учетной политике учреждения и проводить контрольные мероприятия в соответствии с данным порядком, который должен быть разработан с учетом положений Методических указаний.
Перед началом инвентаризации руководитель учреждения издает приказ. В нем указываются состав инвентаризационной комиссии, срок проведения инвентаризации, имущество, подлежащее проверке.
Отдельно остановимся на составе инвентаризационной комиссии. Учитывая, что при инвентаризации проводится не только подсчет имущества (наличные денежные средства, транспортные средства, компьютеры и др.), взвешивание (продукты питания, гвозди и др.) или обмер (тканевые полотна, кабели и др.), но и иной анализ имущества и финансовых обязательств, целесообразно включить в состав комиссии работников бухгалтерии, а также других представителей учреждения, знания и квалификация которых необходимы при проведении контрольного мероприятия.
Инвентаризация может проводиться как сплошным, так и выборочным методом. При сплошном методе проверяется все имущество и все виды финансовых обязательств учреждений, при выборочном – отдельный вид имущества, например, только продукты питания или транспортные средства.
Заключительным этапом инвентаризации является сравнение фактических остатков нефинансовых активов, выявленных при проверке, с данными бухгалтерского учета. Если в ходе инвентаризации обнаружены расхождения, они указываются в ведомости расхождений.
Ниже рассмотрим отражение результатов по итогам проведения инвентаризации.
По результатам инвентаризации выявлены излишки
Как показывает практика проверок, отражение в бухгалтерском учете излишков трудностей не вызывает, поскольку оно осуществляется согласноИнструкции № 157н. В соответствии с п. 31 данного нормативного документа неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей рыночной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету. Здесь следует добавить уточнения. Как было отмечено выше, в Инструкцию № 157н подготовлены поправки. Планируется, что неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, учреждение должно будет принимать к бухгалтерскому учету не по их текущей рыночной стоимости, а по оценочной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету. Оценочная стоимость определяется в соответствии с п. 25 Инструкции № 157н аналогично рыночной стоимости.
Согласно указаниям п. 7, 12, 16, 23 Инструкции № 162н, п. 9, 15, 20, 34 Инструкции № 174н, п. 9, 15, 20, 34 Инструкции № 183н излишки относятся на финансовый результат, в кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы».
Пример 1.
В ходе проведения инвентаризации в кассе казенного учреждения был обнаружен излишек денежных средств в сумме 550 руб.
Как отразить сумму излишка в учете?
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н, доходы, полученные казенным учреждением от выявленных излишков, относятся на статью 180 «Прочие доходы» КОСГУ.
Типовой операции по принятию к учету излишков наличных денежных средств в Инструкции № 162н не содержится. Вместе с тем в п. 86Инструкции № 174н, п. 89 Инструкции № 183н есть рекомендации по отражению в учете поступления в кассу учреждения излишков денежных документов, обнаруженных при инвентаризации.
По аналогии оприходование излишков денежных средств, выявленных в кассе учреждения, в бухгалтерском учете можно отразить следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Оприходован излишек денежных средств в кассе учреждения*
1 201 34 510
1 401 10 180
550
* Возможность применения такой бухгалтерской проводки необходимо согласовать с главным распорядителем (учредителем) (п. 2 Инструкции № 162н).
Пример 2.
В результате инвентаризации на складе бюджетного учреждения выявлен не состоящий на бухгалтерском учете компьютер. Излишки оприходованы по рыночной стоимости на сумму 15 800 руб.
В бухгалтерском учете БУ излишки будут отражены следующей проводкой:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Поставлен на учет компьютер по оценочной стоимости
2 101 34 310
2 401 10 180
15 800
По результатам инвентаризации выявлена недостача
Недостачи имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм – за счет виновных лиц.
При этом следует учитывать, что в силу положений инструкций по бухгалтерскому учету:
– недостачи (потери) материальных запасов в объеме норм естественной убыли (в том числе пришедшие в негодность) списываются с учета по фактической стоимости на финансовый результат в дебет счета 1 401 20 272 «Расходование материальных запасов» (п. 26 Инструкции № 162н, п. 37 Инструкции № 174н, п. 37 Инструкции № 183н);
– недостачи (потери) материальных запасов сверх норм естественной убыли (в том числе пришедшие в негодность), а также иного имущества списываются с учета на финансовый результат в дебет счета 1 401 10 172 «Доходы от операций с активами» (п. 26 Инструкции № 162н, п. 37Инструкции № 174н, п. 37 Инструкции № 183н). Недостача по амортизируемому имуществу относится на финансовый результат с учетом ранее начисленной амортизации (п. 10, 13, 17 Инструкции № 162н, п. 12, 17, 22 Инструкции № 174н, п. 12, 17, 22 Инструкции № 183н).
Пример 3.
В автономном учреждении на основании приказа руководителя АУ 27.10.2014 проведена инвентаризация основных средств. В результате выявлена недостача принтера балансовой стоимостью 3 400 руб., приобретенного за счет приносящей доход деятельности. Оценочная стоимость принтера составила 4 800 руб. Недостача в полном объеме возмещена материально ответственным лицом (Ивановым А. Н.) в кассу учреждения.
В бухгалтерском учете АУ сделаны следующие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отражена недостача принтера, отнесенная за счет виновного лица
2 209 71 000
2 401 10 172
4 800
Списана сумма амортизации
2 104 34 000
2 101 34 000
3 400
Списана остаточная стоимость принтера
2 401 10 172
2 101 34 000
0
Поступили денежные средства от материально ответственного лица в счет возмещения недостачи
2 201 34 000
2 209 71 000
4 800
После отражения в бухгалтерском учете операции по недостаче принтера необходимо сделать запись в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) с указанием фамилии, имени и отчества (Иванов А. Н.), должности виновного лица, а также даты возникновения задолженности (27.10.2014) и суммы недостачи (4 800 руб.).
На практике при рассмотрении недостач, выявленных по результатам инвентаризации, часто возникает вопрос: возможно ли их погашение равноценными товарами? В соответствии со ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества или ухудшение его состояния. Из статьи 248 ТК РФ следует, что с согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество. Таким образом, данный вопрос решается по усмотрению администрации учреждения.
Пример 4.
В бюджетном учреждении проведена инвентаризация, в ходе которой обнаружена недостача двух комплектов специальной одежды, приобретенных за счет приносящей доход деятельности, на сумму 1 500 руб. Комиссия учреждения признала материально ответственное лицо виновным. Оценочная стоимость специальной одежды на момент обнаружения недостачи составила 2 000 руб. Недостача возмещена виновным лицом в натуральной форме.
В учете бюджетного учреждения будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Отнесена недостача спецодежды на виновное лицо по оценочной стоимости
2 209 74 560
2 401 10 172
2 000
Списана с балансового учета стоимость спецодежды
2 401 10 172
2 105 35 440
1 500
Возмещена виновным лицом недостача в натуральной форме
2 401 10 172
2 209 74 660
2 000
Приняты к учету комплекты спецодежды, поступившие в возмещение ущерба виновным лицом
2 105 35 340
2 401 10 172
2 000
В соответствии с п. 5.1 Методических указаний в случаях выявления фактических недостач применяются нормы естественной убыли, установленные действующим законодательством. Так, например, Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минпромторга РФ от 01.03.2013 № 252.
Они установлены отдельно:
– при хранении продуктов на складах и базах розничных торговых предприятий и предприятий общественного питания (разд. XXXII – XXXV);
– при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания (разд. XL – XLIV);
– при убыли от боя стеклянной тары с пищевыми продуктами на складах, базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общественного питания (разд. LII).
В свою очередь, нормы установлены отдельно для мяса и мясных продуктов, рыбы и рыбных продуктов, молочных и жировых продуктов, кондитерских и бакалейных товаров, плодов переработанных и фуража, овощей и плодов свежих.
Напомним, что естественная убыль товаров списывается на основе соответствующего расчета. Целесообразно, чтобы его утвердил руководитель учреждения.
Пример 5.
В результате инвентаризации в столовой автономного учреждения выявлена недостача сыра «Российский» в количестве 900 граммов. Сыр приобретался за счет средств, полученных от оказания платных услуг, по цене 250 руб. за кг. Всего АУ было закуплено 600 кг сыра.
Предположим, что естественная убыль составила 0,300 кг. Таким образом, на расходы учреждения подлежит списанию сумма 75 руб. (0,300 кг x 250 руб.).
Сумма недостачи в размере 150 руб. ((0,900 кг — 0,300 кг) x 250 руб.) полежит возмещению за счет виновного лица.
В бухгалтерском учете данная ситуация будет отражена следующим образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Списана недостача сыра «Российский» в пределах норм естественной убыли
2 109 60 272
2 105 32 000
75
Отражена недостача свыше норм естественной убыли
2 209 74 000
2 401 10 172
150
Произведено удержание из заработной платы работника суммы недостачи
2 302 11 000
2 304 03 000
150
Отражено погашение суммы недостачи
2 304 03 000
2 209 74 000
150
По результатам инвентаризации выявлена пересортица
При инвентаризации продуктов питания часто возникает пересортица, иными словами, излишек одних продуктов и недостача других. Должны ли материально ответственные лица представлять инвентаризационной комиссии объяснения по поводу образовавшейся пересортицы?
Согласно п. 5.3 Методических указаний в случае выявления пересортицы материально ответственные лица представляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения.
Отметим, что данная ситуация подлежит детальному расследованию. В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц.
В соответствии с п. 5.3 Методических указаний взаимозачет возможен:
– за один и тот же проверяемый период;
– у одного и того же материально ответственного лица;
– по товарам одного наименования и в тождественных количествах.
Если у учреждения возникают затруднения с определением принадлежности продуктов питания одному наименованию, рекомендуется использовать Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (ОКП), утвержденный Постановлением Госкомстата РФ от 30.12.1993 № 301.
Взаимный зачет излишков и недостач по пересортице допускается только в исключительных случаях по решению руководителя организации (п. 5.4 Методических указаний).
Пример 6.
В ходе проведения инвентаризации в казенном учреждении в столовой были выявлены следующие расхождения (в рамках приносящей доход деятельности):
– излишек колбасы «Молочная» – 3 кг (стоимость – 180 руб./кг);
– недостача колбасы «Докторская» – 3 кг (стоимость – 245 руб./кг).
В этом случае недостача образовалась по причине пересортицы, в которой виновато материально ответственное лицо.
Согласно п. 5.3 Методических указаний в случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Таким образом, с материально ответственного лица следует удержать 195 руб. ((245 — 180) руб. x 3 кг).
В бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Списана недостача колбасы «Докторская»
1 209 74 560
1 401 10 172
195
Отражение недостач и излишков в налоговом учете
Кроме отражения недостач и излишков в бухгалтерском учете их необходимо правильно отразить при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относятся к внереализационным доходам при исчислении налога на прибыль. Как отметил Минфин вписьмах от 07.08.2013 № 03-03-05/31863, от 14.02.2012 № 03-03-05/11, никаких исключений для некоммерческих организаций при этом не установлено. Следовательно, учреждение обязано включить стоимость излишков материально-производственных запасов в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Что касается недостач, то отметим следующее. Недостача материальных запасов (в частности, продуктов питания) в пределах норм естественной убыли приравнивается к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
У учреждения может возникнуть вопрос: если по каким-то товарно-материальным ценностям нормы естественной убыли отсутствуют, то возможно применять нормы, разработанные самой организацией? Как разъяснил Минфин в Письме от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762,в случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей. При этом чиновники ведомства делают акцент на том, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено.
Недостача сверх норм убыли, взыскиваемая с виновного лица, на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда является внереализационным доходом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Что касается списания суммы недостачи, возмещаемой виновным лицом, отметим: учреждение вправе учесть сумму недостачи в составе внереализационных расходов в полном размере на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии, что данные ценности были приобретены за счет средств, полученных от оказания платных услуг.
Суммы недостач сверх норм, в случае если виновные лица отсутствуют (не установлены), отражаются в составе внереализационных расходов. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).
В статье 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ. Поэтому ранее специалисты Минфина на этот счет всегда разъясняли, что таким подтверждением может служить постановление, вынесенное следователем ОВД (письма от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630, от 04.08.2010 № 03-03-06/2/139, от 27.08.2010 № 03-03-06/4/81).
Однако в Письме от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27629 чиновники финансового ведомства сослались на Решение ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13.В нем высшая судебная инстанция указала, что постановление следователя ОВД РФ не является необходимым условием для подтверждения в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, недостачи товаров при неустановлении виновных лиц. При этом в названном решении ВАС не опроверг необходимость подтверждения факта отсутствия виновных лиц при признании для целей налогообложения прибыли организаций расходов в виде недостач товаров другими документами, выданными уполномоченными органами государственной власти. Основываясь на выводах ВАС, чиновники разъяснили, что непосредственно постановление следователя в рассматриваемой ситуации не является обязательным документом. Но какие именно это должны быть документы, финансисты в вышеприведенном письме не указали.
* * *
В заключение кратко сформулируем основные выводы:
1. Недостачи имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм – за счет виновных лиц.
2. Выявленные излишки неучтенного имущества принимаются к учету по рыночной стоимости.
Если при отражении результатов инвентаризации допущены ошибки, то, учитывая разъяснения Минфина, приведенные в Письме от 15.07.2014 № 02-06-10/34544, их необходимо исправить. При этом следует помнить, что дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, выявленных при проведении инвентаризации, а также исправления способом «Красное сторно» оформляются первичным учетным документом, составленным субъектом учета. Таким документом, в частности, является справка, содержащая информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен.
